Вступить в ассоциацию

Законодательство

 

"Финансовая газета", 2015, N 39

   

Порядок налогообложения ломбардов имеет ряд особенностей в силу специфики данной деятельности. Поэтому, перед тем как рассматривать налоговые аспекты, необходимо иметь четкое представление о принципах работы ломбардов, видах разрешенной деятельности.

Деятельность ломбардов регулируется нормами Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (далее - Закон N 196-ФЗ) и ГК РФ.

Как следует из положений п. 1 ст. 2 Закона N 196-ФЗ, ломбардом может быть только юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, т.е. индивидуальный предприниматель не вправе осуществлять ломбардную деятельность.

Основными видами деятельности ломбардов являются:

- предоставление краткосрочных займов гражданам;

- хранение вещей.

Ломбардам запрещается заниматься какими-либо иными видами предпринимательской деятельности кроме перечисленных и оказания консультационных и информационных услуг (п. 4 ст. 2 Закона N 196-ФЗ).

Таким образом, основными договорами, с которыми имеет дело бухгалтер при учете ломбардных операций, являются договоры займа и хранения.

По договору займа ломбард (заимодавец) передает на возвратной и возмездной основе на срок не более одного года заем гражданину (физическому лицу) - заемщику, а заемщик, одновременно являющийся залогодателем, передает ломбарду имущество, являющееся предметом залога (п. 1 ст. 7 Закона N 196-ФЗ).

Договор займа оформляется выдачей ломбардом заемщику залогового билета (п. 4 ст. 7 Закона N 196-ФЗ), который является бланком строгой отчетности (БСО). Залоговый билет - основной первичный учетный документ в деятельности ломбардов.

Согласно п. 5 ст. 7 Закона N 196-ФЗ залоговый билет должен содержать следующую информацию:

- наименование, адрес (место нахождения) ломбарда;

- фамилию, имя, отчество заемщика;

- наименование и описание заложенной вещи;

- стоимость оценки заложенной вещи;

- размер займа;

- процентную ставку по займу;

- дату и срок предоставления займа с указанием даты его возврата;

- возможность и порядок досрочного (в том числе по частям) погашения займа;

- согласие или несогласие заемщика на то, что в случае неисполнения им обязательства, предусмотренного договором займа, обращение взыскания на заложенную вещь осуществляется без совершения исполнительной надписи нотариуса;

- иные сведения.

Возникает вопрос, может ли ломбард самостоятельно заказать изготовление типографским способом БСО, соблюдая обязательные реквизиты?

В Письме Минфина России от 29.06.2015 N 03-01-15/37230 "О форме БСО "Залоговый билет" разъясняется, что для организаций, оказывающих услуги по кредитованию граждан под залог принадлежащих им вещей и по хранению этих вещей, Приказом Минфина России от 14.01.2008 N 3н были утверждены формы БСО "Залоговый билет" и "Сохранная квитанция", которые применяются при оказании услуг ломбардами.

Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), в котором установлены порядок осуществления таких расчетов в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, который приравнен к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения этих бланков.

Реквизиты, которые должен содержать БСО, приведены в п. 3 Положения. Следовательно, организация, оказывающая услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (ККТ), вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны присутствовать установленные реквизиты, т.е. утверждать форму такого документа в Минфине России не требуется.

Однако в п. п. 5 и 6 Положения предусмотрены некоторые исключения, применяемые к организациям, оказывающим услуги населению, для которых были утверждены БСО:

- Минфином России в период с 12.04.2005 до 19.05.2008 (во время действия старого Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171);

- другими уполномоченными ведомствами - в период до 19.05.2008.

Такие организации могут использовать утвержденные формы бланка, а не разрабатывать другие самостоятельно. В бухгалтерских программах (например, 1С:Предприятие 8. ВДГБ: Ломбард 3), применяемых в ломбардах, предусмотрены формы БСО, утвержденные Приказом Минфина России N 3н.

Сумма обязательств заемщика перед ломбардом включает в себя (п. 1 ст. 8 Закона N 196-ФЗ) сумму предоставленного займа и проценты за пользование им. При этом проценты начисляются за период фактического использования займа в соответствии с процентной ставкой, установленной в договоре займа. Периодом фактического пользования займом считается время с даты предоставления займа до даты его возврата и уплаты процентов за пользование займом (либо продажи ломбардом заложенной вещи).

По договору хранения гражданин (физическое лицо) - поклажедатель сдает ломбарду на хранение принадлежащую ему вещь, а ломбард обязуется осуществить на возмездной основе хранение принятой вещи (п. 1 ст. 9 Закона N 196-ФЗ).

Договор хранения удостоверяется выдачей поклажедателю именной сохранной квитанции, другой ее экземпляр остается в ломбарде. Сохранная квитанция также является БСО.

Таким образом, использование бланков строгой отчетности (залоговый билет и сохранная квитанция) позволяет ломбардам вести учет денежных средств без применения ККТ. 

Выбор системы налогообложения

На основании пп. 7 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ломбарды не вправе использовать упрощенную систему налогообложения. Что касается применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности при реализации невостребованной вещи, то необходимо отметить следующее.

В п. 5 ст. 358 ГК РФ определено, что в случае невозвращения в установленный срок суммы займа, обеспеченного залогом вещей, ломбард по истечении льготного месячного срока вправе продать это имущество в порядке, предусмотренном Законом N 196-ФЗ.

В соответствии с положениями ст. 13 Закона N 196-ФЗ целью реализации невостребованной вещи является удовлетворение требований ломбарда к заемщику или поклажедателю в размере, определяемом согласно условиям договора займа или договора хранения на день продажи невостребованной вещи.

Поскольку денежные средства, поступающие ломбарду после реализации невостребованной вещи, получены в счет погашения обязательства заемщика по возврату займа и уплате процентов, операции по продаже заложенного имущества являются совокупной частью услуг, оказываемых ломбардами.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Однако операции по продаже невостребованных вещей в ломбардах вне зависимости от форм такой реализации розничной куплей-продажей не являются и, следовательно, обложению ЕНВД не подлежат.

Таким образом, согласно законодательству о налогах и сборах ломбарды не имеют права применять систему налогообложения в виде ЕНВД, в том числе при реализации невостребованных предметов залога. Арбитражная практика подтверждает правомерность данных выводов (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2015 N А19-10766/2014). 

Налог на добавленную стоимость

Как было отмечено, основным видом деятельности ломбарда является предоставление краткосрочных займов гражданам, операции по которому не подлежат обложению НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому доходы в виде процентов от оказания услуг по предоставлению займа также не облагаются НДС.

Соответствующим операциям присвоен код 1010292, который приведен в Приложении N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденному Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Операции по предоставлению краткосрочных займов гражданам отражаются ломбардами в разд. 7 декларации по НДС.

Как следует из п. 6 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики обязаны представлять документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот. При этом возникает вопрос о правомерности истребования налоговыми органами таких документов.

Как отмечено в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в случае применения указанной нормы необходимо использовать понятие "налоговая льгота" в смысле, определенном в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которой льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Другими словами, под действие п. 6 ст. 88 НК РФ подпадают те перечисленные в ст. 149 НК РФ освобожденные от налогообложения операции, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Вместе с тем не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения на основании п. 2 ст. 146 НК РФ или освобождаемым от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, если целью освобождения не являлось предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

Проанализируем некоторые судебные решения в части осуществления ломбардом операций, которым присвоен код 1010292 "Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО".

Постановление АС Уральского округа от 24.02.2015 N А71-6132/2014

Поскольку в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО) предусмотрены специальные правила налогообложения соответствующих операций, а не нормы об освобождении определенной категории лиц от уплаты налога, то заявителем в налоговых декларациях налоговые льготы использованы не были, в связи с чем налоговый орган не вправе был истребовать у заявителя документы, указанные в требованиях.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.06.2014 N А53-7421/2014

В разд. 7 декларации по НДС заявлена налоговая база по коду операции 1010292 "Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО". Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы, согласно ст. 56 НК РФ, применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, суды поддерживают налогоплательщиков в праве не представлять документы по коду 1010292, поскольку применяемая льгота не предназначена только для определенной категории лиц.

Ломбарды могут оказывать услуги по хранению, консультационные и информационные услуги, хотя на практике они не получили широкого распространения. Такие услуги подлежат обложению НДС в общем порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Иными словами, если ломбард осуществляет одновременно операции по предоставлению краткосрочных займов гражданам (не облагаются НДС) и оказывает услуги по хранению (облагаются НДС), то необходимо вести раздельный учет НДС облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Сложные вопросы возникают относительно обложения НДС операций по реализации невостребованных вещей в ломбарде.

В случае невозвращения в установленный срок суммы займа, обеспеченного залогом вещей, ломбард по истечении месячного срока вправе продать это имущество в порядке, установленном Законом N 196-ФЗ (п. 5 ст. 358 ГК РФ).

После реализации невостребованных вещей требования ломбарда к залогодателю погашаются, даже если сумма выручки от реализации заложенного имущества недостаточна для полного удовлетворения требований. При этом нужно помнить, что ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами, так как право собственности на заложенные вещи к ломбарду не переходит (п. 3 ст. 358 ГК РФ, п. 5 ст. 2 Закона N 196-ФЗ). В подобных случаях операции не подлежат обложению НДС, поскольку реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на них, что при продаже невостребованных вещей не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Однако на практике может возникнуть и обратная ситуация: после продажи невостребованной вещи величина обязательств заемщика (поклажедателя) перед ломбардом может быть ниже суммы, вырученной от реализации данной вещи (либо суммы ее оценки). В этом случае ломбард обязан возвратить заемщику (поклажедателю) соответствующую разницу (п. п. 4, 5 ст. 13 Закона N 196-ФЗ). Если в течение трех лет со дня продажи невостребованной вещи заемщик (поклажедатель) не обратился за получением причитающихся ему денежных средств, они обращаются в доход ломбарда.

Рассматривая подобные ситуации, представители финансового ведомства неоднократно отмечали, что денежные средства в размере указанной разницы включаются ломбардом в налоговую базу по НДС. Это справедливо, поскольку согласно п. 1 ст. 156 НК РФ в случае реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения (любых иных доходов).

Иначе разница между суммой доходов, вырученных залогодержателем, и размером обеспеченного залогом требования к залогодателю, если указанная разница не возвращается последнему, является объектом обложения НДС (Письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59769, от 12.10.2012 N 03-07-07/101). При этом ломбард наряду с остальными организациями имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для того чтобы воспользоваться таким освобождением, у ломбарда за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать в совокупности 2 млн руб. (ст. 145 НК РФ). 

Налог на прибыль

Для ломбардов прибылью являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). К доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В случае предоставления краткосрочных займов гражданам у ломбардов возникают доходы в виде процентов, полученных по договорам займа. Такие доходы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112959@).

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления доход в виде процентов (по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период) признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежемесячно на последнее число соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества (Письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811).

При оказании информационных и консультационных услуг у ломбардов также возникает налогооблагаемый доход. В случае применения метода начисления датой получения такого дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Доходом также являются денежные средства, поступившие ломбарду после реализации невостребованной заемщиком вещи в счет погашения обязательства заемщика по возврату займа (уплате процентов) либо в качестве вознаграждения за хранение вещи.

По общему правилу доходы в виде средств (или иного имущества), полученных по договорам займа, а также полученных в счет погашения таких заимствований, не признаются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль организаций (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом обращенные в доход ломбарда (на основании п. 5 ст. 13 Закона N 196-ФЗ) денежные средства учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Денежные средства, полученные ломбардом после реализации невостребованной вещи, в части, направляемой на уплату процентов заемщика по договору займа, относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль организаций (п. 6 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-11-09/30).

Однако на практике нередки ситуации, когда средств от продажи предмета залога недостаточно для погашения задолженности заемщика перед ломбардом. В подобных случаях в налоговом учете возникает убыток, который признается внереализационным расходом ломбарда (п. 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

 

И.Стародубцева

Аудитор-эксперт

компания "РосКо - Консалтинг и аудит"